0 财务报表审计和内部控制审计的整合研究
摘要 ：安然、世界通信等一系列财务欺诈充分暴露出许多公司内部控制制度的出现是不完美的，引起了人们的关注内部控制审计。在实践中，人们发现，内部控制审计以及财务报表审计这两种形式当中，还存在着较为相同的特征，可以将其相互融合，从而提出整合审计的理念。会计师事务所和企业都希望能够有一套完整的整合审计的方案和流程，为将来会计师事务所开展业务时提供帮助，提高注册会计师的工作成效以及工作品质，降低工作重复性的产生，达成减少审计风险以及降低节约审计成本的目标，采取将二者相互融合的审计收到，达成共赢的目标。本文对财务报表审计和内部控制审计的相关概念进行了概述，并以整合的理念为基础，对两种审计业务整合的理论分析和实施过程进行了阐述。
关键词 ：财务报表审计；内部控制审计；整合审计
引言（前言）
凭借我国经济曲线的不断上浮，审计已经慢慢从众所周知的财务报表审计转变为含有财务报表审计和内部控制审计的整合审计，一跃晋升为全球范围经济与管理领域脍炙人口的话题。但就当前话题的普及程度与审计发展状况，我国仍存在很大比例的企业集团内部控制体系尚不完善，内部控制部门形同虚设，就算有的企业对内部控制体系有所建设，但整个体系仍处于初级的阶段。所以就规范企业内部控制制度，促进企业可持续健康发展原则为出发点，我国陆续颁布了相关条例，例如《企业内部控制配套指引》等，文本内容涵盖注册会计师有资格能够单独实行内部控制审计，还能把财务报表审计与内部控制审计兼并整合到一块运作。
当单独审计和整合审计两种审计模式兼行的情况下，选择整合进行无疑能够提高注册会计师的审计质量也能够提高注册会计师的工作效率。不过由于我国依然没有明确的实务指南以及整合审计标准来要求和引导整合审计的实施，因此，在现阶段还是有着很大的问题和不足，分析整合审计发展的现实情况，发掘隐藏的问题，对我国审计理论研究的完善和实务发展具有着极为主要的意义。
1 1 研究背景、目的及意义 1.1 研究背景
20 世纪初，诸如安然、世界通信这类大型会计造假案件的大规模爆发，投资环境受到了前所未有的冲击，投资者的自身权益也难保齐全，在现阶段的我国，例如银广夏财务舞弊案件的形成，这也对于我国的内部控制工作形成了一定的消极作用，损害了经济市场的正常秩序，以这一些发人深省的案例当中，能够看出，很多的企业还没有构建较为科学、合理、可实施性强的内部控制机制，即使构建较为完善的机制，可是在实际的运营当中，也不会按照这一机制来进行工作，这也使得内部控制形式化问题较为严重，内部控制机制在构建以及实施的层面都有着较为的问题，在这个大背景之下，财务报表审计不能提供真实、有效、精确的财务内容。所以，财务报表审计以及内部控制审计的相互融合，这是实践过程当中的必然性，整合审计不单单可以提升审计的品质，还可以减少审计的风险以及审计的资源，还会对注册会计师提供了较高的标准和规定。
从 2012 年开始，我国整体开始实施《企业内部控制审计制度》，依照 2014-2016 年采取对上市企业年度内部控制能力以及内容的披露状况实施整合和细致化的研究，高达 98%的公司都会选择整合审计，这也说明了整合审计在我国已然获得了较高的关注以及大范围的实施。
表 表 1
2014- - 2016 年整合审计情况
年份 单独审计 整合审计 合计 整合审计所占比例 2014 38 2011 2249 98.15% 2015 34 2214 2248 98.49% 2016 24 2229 2253 98.93% 数据来源：中国上市公司内部控制白皮书 1.2 研究目的 制定并颁布《企业内部控制配套指引》之后，不但企业的内部管理标准提高了，而且还加强了企业财务报表的真实性和公允性，同时，还对于企业以及会计事务所提出了更为标准的规定和规范，整合审计不单单可以实时的找出出在财务报表当中不符合规定的问题，并且实施填补整合，对于初期的报表当中产生的问题实施修改和纠正，还可以提升企业信息的可公开化，较为科学合理的解决的单独审计的存在的问题，两种审计的却无所获取的审计数据能起到互相填补的作用。在审计的成效层面，这也是单独审计不能达成的效
2 果。企业在降低财务报表重大错报风险知识，还可以试试注重到内部风险的控制，主动发现风险，有目的性的完善企业内在的控制机制，加强完善企业风险的管理和监督，降低问题的形成。整合审计有助于会计师事务所以及被审计企业构建联动体现，进一步使用大数据等创新型的平台，整合审计的资源，合理规避互相分割，进而促使审计工作的全面发展。
文章立足于财务报表审计以及内部控制审计相互融合的角度，对整合审计的建立以及使用进行具象化的研究，并且在使用当中提出问题以及建议，能够为事务所实施整合审计提供理论基础，推动我国经济社会的持续稳定发展。
1.3 研究意义 20 世纪初，国内财务舞弊案件的产生，对于经济市场的消极作用较为强烈，内部控制的体系的不完善使得财务报表内容的不完善、不真实、不透明，财务报表使用者不能当中获得有效的、精确的、可以使用的信息，这对于投资者的利益带来了损害，混乱了经济市场的正常秩序，基于此，在这样的大背景致谢，我国制定并颁布了一些有关于内部控制审计的规范及法律法规，促使了内部控制审计在我国的大范围的使用，在提升了审计品质基础之上，也大大减少审计失败的问题，保障了投资者的合法权益，还有助于国家经济的长足稳定犯罪，可是，一旦接受审计的企业，接受财务报表审计以及内部控制审计的双重审计，审计成本也会增加，这无疑会加大企业的运营压力，而对于会计师事务处来讲，浪费了审计的资源，在一些较为特定的工作环节当中，发生重复性审计的问题。伴随着整合审计理念的提出，能够将财务报表以及内部控制审计的相似过程以及内容实施结合，而且能够实施共同审计，互相检验审计的结果。所以，整合审计能够在一定程度上降低控制资源的浪费，接受控制成本并且还可以降低也为的负担。因此，通过文章细致化的分析和研究，促使整合审计的发展，并且为会计师事务所提出有效的整合审计业务提供借鉴。
2 概念界定和相关理论 2.1 概念界定 2.1.1 财务报表审计 财务报表审计是注册会计师基于有关的要求和规范，并且对于本公司实际运营状况的掌握，构建计划以及流程开实施业务，依照合适的前期准备工作准备财务报告，整理和首审计信息，对财务报告提出有效的意见并获得审计报告，进而提升了财务报表信息的真实
3 性、精确性。在现阶段，实施审计工作的主要是依照现代分析引导审计方式，合适的分配审计资源，在一定程度上减少审计的风险，通过风险平哥机制，注册会计师可以找寻较高风险区域并实施着重的审计工作，这也在提升审计成效以及效率的基础之上，减少了审计成本。
图 1 财报审计风险导向审计思路图 2.1.2 内部控制审计 内部控审计是审查企业内部控制实施的过程，指的是会计师事务所提供的内部控制是有效的，规划运营是适应的，辨别并评定企业的控制设计以及问题，对于问题以及问题的成因实施研究。内部审计是企业最为主要的管理活动，内部控制审计的内容主要包含了内部控制审计计划的准备，有关风险的评定和要检查的内部控制系统的基本过程和结果的选择，对在控制过程中发现的问题进行控制测试以及对发现的差距进行评估，最后审核完成得出的审计结论和意见。
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图 2 内控审计思路图
2.1.3 整合审计 整合审计是融合财务报表审计以及内部控制审计的资源的过程，其能够科学的回避重复性的工作的基础之上，还能够进一步简化项目的一个层面，以达成满足两种审计目的的审计手段，整合审计包含了两种一同实施的审计，所以，由审计人员收集证据以及在审计过程当中实施检测能够被两种审计方式使用，并且可以相互补充。这是一种经济上理想的模型，还考虑了审计师和被审计机构的利益。
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图 3 整合审计审计思路图 2.2 整合审计的理论基础 2.2.1
协同效应理论 指的是两个或两个以上的事物相互作用所形成的作用大于单个事物产生作用的总和，即“1+1>2”效应。随着经济的快速发展，这一效应越来越多的被应用到经济中，而协同效应正好是整合审计理念上有效实施的证据。当事务所在实施审计的过程当中，使用整合审计的手段实施审计，第一，减少的重复工作能够在在一定程度上降低了审计工作人员的工作压力，还能够降低企业的审计成本，还能够达成资源的共享，这和单独审计相比较，是极为有利的表现。第二，协调成效简化来分析可以说是 1+1>2 的成效，在整合审计的产生是协调成效的具象化的反映，从资源的层面来说，可以有效的达成资源的科学整合，实习双方共赢的成效。其次，从配置层面来说，可以达成资源合理的配比，降低了浪费问题的发展，还能达到将获取的审计证据在两者间利用，相互印证的效果，达成了协调成效。
2.2.2 知识溢出效应 指的是一种较为分散的形式，凸显的是知识的再创造，其形成来自于约定性的范畴经
6 济，信息不对称长时间存在在双方的市场中间，这样一来就加大了交易的成本，财务报表升级以及内部控制审计的审计秩序以及审计方式是相似的，可是审计的目的有着差异性，注册会计师采取对企业进行内部控制审计，收集各类信息并进行分析，不仅有利于提高其审计的准确性，同时对财务报表审计起着良好的推动作用。同一事务所将两种审计有效结合，实现了资源共享与信息成本，还减少了由于信息不对称所带来的交易成本。从整合审计上可以看出知识效应理论。
3 财务报表和内部控制的整合审计的实施现状 整合审计的理念一开始是由西方国家提出，并对其进行了研究。我国在整合审计的研究上起步较晚，在学术界也比较局限于理论研究，对财务报表和内部控制的整合审计的执行和流程还没具体的实施准则，需要在实践中不断摸索。本文对整合审计的进行状况做了分析和收集，如表 2 所示。
表 表 2
2011- - 2016 年我国纳入实施范围上市公司整合审计实施情况统计表
年度 独立审计 整合审计 合计 整合审计所占比例(%) 2011 3 64 67 95.52% 2012 20 833 853 97.65% 2013 20 1032 1052 98.10% 2014 35 1389 1424 97.54% 2015 34 1445 1479 97.70% 2016 24 1523 1547 98.45% (数据来自:中华人民共和国财政部公布的内控实施情况分析报告) 从表中可以看出 2011 年我国整合审计所占比例为 95.52%，而 2016 年高达 98.45%，这五年间，整合审计在逐年增加；在我国现阶段的上市企业大部分会选择整合审计，这一使用的比例远远高于独立审计，2013 年到 2014 年，数据显示有所降低，2014 到 2016 比例开始上升。从数据信息上进行分析，能够看出我国上市企业主要还是以整合审计作为基础。
4 财务报表和内部控制的整合审计存在的问题及原因分析 4.1 整合审计存在的问题 4.1.1 对内部控制审计的关注度不够 注册会计师在进行审计时，负责审计的人员将对企业部门的内外部职工（包含公司管
7 理层）进行有根据的访问，并依据企业内部所拥有与提供的档案资料进行进一步的核实，最后通过初次访问的记录和检验核实过的文字资料来填写与编制审计过程中的工作底稿。由于时间的关系，相较于企业公司文化中是否有岗位能力相匹配的人员合适恰当地完善与履行相关方面的控制，审计人员正常都不会进行深层次的查实。就比如，当具备审计能力的事务所员工负责某公司的内部控制审计时，绝大多数均首先从该公司的内部规章制度进行落实，再凭借对于审计控制流程的掌握，由上所述开始对内外部员工进行访谈，而遇到与自己匹配岗位的员工对于最基本的控制点叙述并不是非常精确的时候，负责审计的人员也可能不再对相关人员进行二次讯问，进而导致对企业内部控制情况不够精细，内部控制审计没有发挥其作用。
4.1.2 整合审计思路不清 从表中可以看出大部分企业的主要审计方式是整合审计。由于我国整合审计起步晚，并未发布相关准则和指引明确整合审计实施的程序和方法，缺少了对工作过程的监督，所以大部分会计师事务所对整合审计流程并不规范，从目前我国的情况来看，大部分的会计师事务所在进行整合审计时，审计思路还是以财务报表审计为基础，审计过程中采取拓展规模，把内部控制审计也做了，但这远远没有达到内部控制审计的要求，二者没有将审计秩序上的结合点实施整合，没有将整合审计的优势凸显出来，再次，审计人员要在持续的发展当中学习工作的要点，丰富整合审计的经验，逐步产生整合审计的理念和方式。
4.1.3 缺乏能综合运用整合审计的人才 财务报表审计在我国经多年的发展已经形成了完整审计流程和方法，审计人员对财务报表审计技术上的运用也很熟练，但内部控制审计人才在我国仍然缺少。而整合审计具有一定的专业性，除了需要掌握会计和审计这两门学科的知识外，还需要对内部控制有一定程度的了解。虽然每年都有许多人报考注册会计师，但仅仅只是书本上理论的知识，大部分人停留在为了通过考试的层面上，然而具体的实际运用还需要通过工作实践积累经验。比如，如何在进行整合审计时做到兼顾财务报表审计和内部控制审计这两项业务，并能够将两者的资源充分利用和分配。注册会计师在整合审计能力还有待加强。只有将两项审计业务整合在一起，才能充分发挥整合审计的优势。
8 4.2 主要原因分析 4.2.1 缺乏相关的整合审计准则与指引 2011 年，我国在出台的《企业内部控制指南（征求意见稿）》当中对整合审计进行标准化的规定，可是对其具体审计流程、审计标准和评价体系没有做出明确的说明。没有进行专门的研究和开发，造成了注册会计师在对被审计单位进行审计项目时没有明确的标准可以参考，审计方法较为随意。
4.2.2 整合审计人才稀缺 就目前情况来看，二者审计整合进行已然成为的发展的趋势，可是在事务所当中的工作特征是工作任务较多，工作人员较为年轻，大部分都是刚刚毕业的大学生，事务所也没有对这些工作人员实施培训，导致没有工作经验的职工只能在实际操作中慢慢摸索，积累经验。即使事务所对其进行统一培训，也往往只是理论上的东西，再或者说，对于实际案例和在实际工作时如何发现企业所存在的问题，在这方面培训的较少。内部控制审计涉及面广，对审计人员要求高。审计人员需要对内部控制有足够深的了解。因为整合审计是财务报表审计和内部控制审计的相结合，所以需要加强两者之间的关联，使两者融会贯通。在实际工作中。由于审计人员缺乏对内部控制审计的重视，在实施审计的过程当中，主要是对于制度的评定以及资料的审核，没有发货内部控制审计的作用，不能指出企业当中存在的不足和问题，因为审计人员对于内部控制的知识较为薄弱，缺失审计的工作经验，不能够在整合审计时很好的兼顾财务报表审计和内部控制审计两项业务，做到两者之间资源的合理分配和利用，只能依据自身的工作经验和判断，在实际工作中不断摸索。
5 完善财务报表和内部控制的整合审计的对策 整合审计的出现为审计行业带来了更好的审计方式，但是不管什么实务都具有两面性，整合审计也一样，虽然给整个审计行业的发展带来了机遇，但也给注册会计师带来了挑战。
5.1 继续完善整合审计的理论体系 总体而言，近年来，我国整合审计的发展取得了相对重大的进步，积极开展整合审计的范围不断扩大，主动采用整合审计的单位数量激增也证明了这一点。但是，毕竟我国引入整合审计的时间太短，理论研究还不够，体系还不完善。因此，事务所和被审计单位在
9 执行整合审计时会遇到问题。而想要解决当下的弊端，我们国家可以参考借鉴美国——最先实行整合审计的国家也是发展整合审计最成熟完整的国家。《萨班斯法案》是美国原先依据国家资本市场的需求而提出了内部控制审计和相关的准则。然后，在根据事务所和被审计单位的反馈意见和不同的意见的要求修改和完善准则。完善后，将其付诸实践。当使用 SA2 准则时，发现该准则的细节极大地增加了公司的审计成本，并使其难以承受。因此审计单位不由得产生争议，有争议就得解决，于是政府在深刻的研究过后得出将财务报表审计和内部控制审计相结合进行审计是最完美的方法的结论，通过这样不但可以达到政府颁发准则的初衷，还可以规避审计单位因审计花费而过多的成本。最后还规划了了整合审计在将来的进一步发展过程。由此可见，美国的成功不是没有道理的，从制定准则，到发现问题，进而修改准则这样反反复复修改并衷于实践的过程是我们值得学习的。现在我国也在学习中慢慢探索，在发布了基本准则和配套指引后，由于实行阶段履行的准则过于笼统，没有具体流程匹配的程序和理论。虽然我们目前的理论和流程尚不成熟，但我们会在实践中调整准则以解决目前的问题。财务部及其他相关部门应根据遇到的问题对准则进行某些更改，以便为整合审计提供更详细，更具体的准则。有关部门也应该根据我国的国情和经济市场情况制定适合我国的理论体系，以使我们的理论日趋成熟并尽快完善。基于美国的成功经验，我们将继续在问题和准则之间不断地修改。终有一日，我们的理论体系和相关准则将被制定和发布。全面的理论体系指导着我国整合审计的发展。
5.2 努力培养更具有能力的注册会计师 审计效率的快慢与审计人员有着很大的关系，所以注册会计师得扩展知识量，可以通过定期的培训，提高业务水平，增强自己的执业能力。为了能够达到整合审计对人才的要求，注册会计师还得加强对相关理论知识的学习，在其基础上提高对企业各项业务的判断能力，在学习过程中也可以借鉴国外的理论知识和成熟的经验，以此来提高自身的专业判断能力。
5.2.1 增强职业道德素养 注册会计师必须在审计过程中保持职业怀疑。对于明显与客观环境或可疑之处不相容的现象，必须建立严格的审计程序进行审查，注册会计师不能忽略和忽视自身的职责。在调查审计证据时，应考虑到方方面面，不忽略每一个小细节。收集的审计证据越充足和准确，审计的质量就越高。这一点除了需要我国准则的规定，还需要注册会计师的配合。同
10 时注册会计师必须与被审计单位保持独立。注册会计师不能保持独立性或与被审计单位发生的不当行为则会对审计的质量和结果产生重大影响，并影响事务所长期的发展。因此，注册会计师不应在审计过程中接受被审计单位的不当利益，也不应在被审计公司中担任禁止担任的职位。这需要市场监督，事务所的规定之外，注册会计师也需要提高自身的职业素养水平。
5.2.2 增强执业技能 注册会计师要强化对被审计企业风险的评定水平，由于风险评定是审查过程当中极为主要的阶段，还是确定审查过程的种类以及方向的阶段，风险评估主要在于审计师的执业经验和专业判断。只有拥有更丰富的审计经验，风险评估才能更加精确。同时，审计组应与管理层，董事会，监事会及其他成员进行更多的沟通，掌握业务的发展方向，并且可以寻找当中存在的问题，进而掌握业务的整体架构，能够强企业行为以及内部控制等较好的连接，使财务报表与内部控制实现整合审计。我国应该多提倡注册会计师的终身学习。这意味着注册会计师需要保持终身学习的态度，在整合审计实践方面积累并思考总结经验，关注该行业的发展。探索其他方法以更好地执行整合审计，使整合审计可以在提高效率和降低成本的同时获得更切合实际的审计结果。
6 结论 内部控制是企业可以顺利开展业务的主要构成之一，在运营的活动当中可以具备自我约束的作用，最大限度的帮助了企业正常生产经营。在近几年了，企业的内部控制逐步获得了社会各界的观众，很多专家学者对于企业内部控制审计的问题实施分析，企业也在使用差异性的方式在不同层披露问题。尤其是国内的一些财务舞弊案件发生之后，审计机构逐步开始注重以及完备制度环境，加强和改进高品质发展的指标机制等等，在现阶段不断的推行进行机制，加大完善企业制度，最大程度上转变了审计的内部氛围，因此对财务报表信息质量的要求也就越高，将财务报表审计和内部控制审计两项不同的但又有着许多相似之处的审计方式进行整合，不仅是发展和规范审计制度，还是推动我国审计工作发展的重要手段，同时也是企业内部控制审计的有效形式。
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