第五节
生产与存货循环的实质性程序
六、存货监盘特殊情况的处理
（一）在存货盘点现场实施存货监盘不可行 应当实施替代审计程序（如检查盘点日后出售盘点日之前取得或购买的特定存货的文件记录）。
（二）因不可预见的情况导致无法在存货盘点现场实施监盘 应当另择日期实施监盘，并对间隔期内发生的交易实施审计程序。
（三）由第三方保管或控制的存货 如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序，以获取充分、适当的证据：
1.向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况。
2.实施检查或其他适合具体情况的审计程序。
其他审计程序可以作为函证的替代程序，也可以作为追加的审计程序，示例包括：
（1）实施或安棑其他注册会计师实施对第三方保管的存货监盘； （2）获取其他注册会计师或服务机构注册会计师针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的内部控制的适当性而出具的报告； （3）检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单； （4）当存货被作为抵押品时，要求其他机构或人员进行确认。
在实务中，注册会计师可以事先考虑实施函证的可行性。如果预期不能通过函证获取相关审计证据，可以事先计划和安排存货监盘等工作。
[真题/简答/2017B]ABC会计师事务所的 A注册会计师负责审计甲公司 2016 年度财务报表，与存货审计相关的部分事项如下：
（4）因天气恶劣，A 注册会计师无法在 2016 年 12 月 31 日到达甲公司某异地仓库现场对存货实施监盘，检查了甲公司的相关存货盘点报告，据此认可了盘点记录。
要求：指出 A 注册会计师做法是否恰当，如不恰当简要说明理由。
[答案]不恰当。由于不可预见的情况导致无法在存货盘点现场实施监盘，A 注册会计师应当另择日期实施监盘，并对间隔期内发生的交易实施审计程序。
[真题/综合/2015]A 注册会计师审计甲公司 2014 年度报表，重要性为 800 万元。
2014 年末，甲公司有 600 万元的产成品由第三方代为保管，因实施存货监盘或函证均不可行，A 注册会计师拟了解相关内部控制，检查存货保管协议、生产记录、出入库单据以及相关运输单据。
要求：指出是否恰当，如不恰当，简要说明理由。
[答案]不恰当。注册会计师还应当获取其他来源的审计证据，如检查来自代管存货的第三方的文件记录或者利用其他注册会计师进行监盘。
[真题/简答/2013]审计项目组实施存货监盘的部分事项如下：
因天气原因，审计项目组成员未能按计划在 2012 年 12 月 31 日到达某直营店实施监盘，经与管理层协商，改在 2013 年 1 月 5 日实施监盘，并对 2012 年 12 月 31 日至 2013年 1 月 5 日期间的存货变动情况实施审计程序。
要求：指出注册会计师的处理是否恰当。如认为不恰当，简要说明理由。
[答案]恰当。
[真题/单选/2015]下列有关存货监盘的说法中，正确的是（
）。
A.注册会计师主要采用观察程序实施存货监盘 B.注册会计师在实施存货监盘过程中不应协助被审计单位的盘点工作 C.注册会计师实施存货监盘通常可以确定存货所有权 D.由于不可预见的情况而导致无法在预定日期实施存货监盘，注册会计师可以实施替代审计程序 [答案]B [真题/多选/2014]下列有关存货监盘的说法中，正确的有（
）。
A.注册会计师在制定监盘计划时，需要考虑是否在监盘中利用专家的工作 B.如存货盘点在财务报表日以外的其他日期进行，除实施监盘相关审计程序外，还应当实施其他程序，以确定盘点日与财务报表日之间的存货变动已得到恰当记录 C.如果存货存放在不同地点，注册会计师的监盘应当覆盖所有存放地点 D.如果由于不可预见的情况，无法在存货盘点现场实施监盘，注册会计师应当实施替代审计程序 [答案]AB 七、存货计价测试 存货监盘程序主要是对存货的数量进行测试。为验证财务报表上存货余额的真实性，还应当对存货的计价进行审计。
存货计价测试包括单位成本与跌价准备两个方面。
（一）存货单位成本测试
针对产成品和在产品的单位成本，注册会计师需要对成本核算过程实施测试，包括测试直接材料成本、直接人工成本、制造费用和生产成本在当期完工产品与在产品之间分配这四项内容 （二）存货跌价损失准备的测试 注册会计师应充分关注管理层对存货可变现净值的确定及存货跌价准备的计提。可变现净值是指存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。
（1）注册会计师可以通过询问管理层和相关部门员工，了解被审计单位如何收集有关滞销、过时、陈旧、毁损、残次存货的信息并为之计提必要的跌价损失准备。
（2）如果被审计单位编制存货货龄分析表，可以通过审阅分析表识别滞销或陈旧的存货。
（3）注册会计师还要结合存货监盘过程中检查存货状况而获取的信息，以判断被审计单位的存货跌价损失准备计算表是否有遗漏。
[真题/综合/2017B]甲公司是 ABC 会计师事务所的常年审计客户，主要从事电气设备的生产和销售。A 注册会计师负责审计甲公司 2016 年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为 300 万元，实际执行的重要性为 210 万元。
要求：针对资料第（1）项，结合资料二，假定不考虑其他条件，指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为可能表明存在重大错报风险，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些财务报表项目的哪些认定相关。
资料一：甲公司情况及其环境部分内容摘录如下。
（1）因产品更新换代，甲公司自 2016 年 7 月起停止生产 a 产品，并降价消化库存。
资料二：甲公司的财务数据部分内容摘要如下（金额单位：万元）。
项目 2016 年未审数 2015 年已审数 营业收入——a 产品 2000 4500 营业成本——a 产品 2800 4000 存货——a 产品 2000 2400 存货跌价准备——a 产品 200 200 [分析] 项目 2016 年未审数 2015 年已审数 营业收入——a 产品 2000 4500 营业成本——a 产品 2800 4000 存货——a 产品 2000 2400 存货跌价准备——a 产品 200 200 2016 年已销售的 2800 万元 a 产品已发生跌价 800 万元。预计尚未销售的 2000 万元跌价 800/2800×2000=571（万元），甲公司实际计提的跌价准备仅为 200 万元，可能少提 371 万元（超过了 300 万元的重要性水平），存在少提跌价准备的重大错报风险。
[答案] 是否可能表明存在重大错报风险(是/否) 理由 财务报表项目名称及认定 是 由于a产品自2016年7月起停止生产并降价消化库存，且已销售的 2800 万元 a 产品取得的营业收存货/计价和分摊
入比账面成本低 800 万元，据此预期未销售的2000 万元 a 产品的可变现净值至少比账面成本低571 万元。但资料二显示 a 产品的跌价准备仅仅200 万元，可能存在低估存货跌价准备的风险 资产减值损失/完整性 [真题/简答/2017A]ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计甲公司2016年度财务报表，与存货审计相关的部分事项如下：
（5）A 注册会计师获取了甲公司的存货货龄分析表，考虑了生产和仓储部门上报的存货损毁情况以及存货监盘中对存货状况的检查情况，认为甲公司财务人员编制的存货可变现净值计算表中计提跌价准备的项目不存在遗漏。
要求：指出 A 注册会计师做法是否恰当，如不恰当简要说明理由。
[答案]不恰当。注册会计师还需测试存货货龄分析表的准确性。
[评注]不考虑可变现净值，难以确定是否遗漏，更谈不上准确性。
[真题/综合/2015]注册会计师实施实质性程序的情况摘录如下：
实质性程序的测试目标 实施情况及结果 测试期末存货跌价准备的准确性和完整性 A 注册会计师获取了财务部编制的存货跌价准备明细表，复核了该表中计算公式和数据的准确性以及相关假设的合理性，并进行了重新计算，结果满意。
要求：指出 A 注册会计师的做法是否恰当，简要说明理由。
[答案]不恰当。检查存货跌价准备明细表不足以证实存货跌价准备的完整性。注册会计师应比较存货账面成本与可变现净值，并将所发现的存货减值迹象追查到存货跌价准备明细表。
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