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工程结算舞弊与审计技巧
造价审计是工程项目审计的基础和难点，也是本文要阐述的重点。从一定意义上讲，造价审计就是识别工程结算中的种种舞弊手段，通过揭弊和鉴别虚假证据、挤出造价水分的审计行为，简言之，就是针对工程结算的揭弊审计。
舞弊手段种种
根据我们多年的投资审计工作经验，工程造价结算中常见的舞弊手段有：
一、订合同不响应招标文件
工程招标的主要作用除了择优选取合适的施工单位外，还通过市场竞争形成合理的工程价格，从而起到控制投资的作用。但是，有些工程在实施过程中，对招投标文件提出的各种要约或作
出的承诺，签订合同时实质上并未响应，而是 重谈条件、另搞一套，从而导致结算价大大超过合同价，招标工作实际上流于形式。比较常见的有，合同重新提高 综合费率、 重新定价、 重新解释招标文件某些约定，甚至改 变结算方法、或者 产生大量的未纳入招标范围的增加工程等。
招标文件编制不严密、矛盾或歧义现象较多、限制性用语不准确、开口价或暂定内容过多，以及招标范围小而合同范围大的不正常情况下特别容易产生这种情况。
二、编结算多肢解合同子目
这在土地整理工程结算中比较典型。比如，某工程招标清单关于土方挖运、回填、平整以及耕作层复铺等工程内容的清单子目只有“平整土地”一个，单位是 m3，表明该子目已综合包括了所有这些工作内容，投标人只能以这个子目作为完成全部土方工作内容所需费用的唯一载体并通过报价加以体现，工程量或按挖方区域计量，或按填方区域计量，挖填只能算一次。但编制结算时，施工方却以建设单位清单漏项的名义新增了“挖土、推土、运土、填土、平整、耕作层复铺”等子目，实际上是原有的综合子目“平整土地”被肢解后多次计价。
三、原材料以次充好或“以奇制胜”
比如，设计图纸或联系单规定用黄砂或砂石人工级配回填基坑、管道、桥台等部位，但实际却采用塘渣、砂卵石等廉价的材
料回填，而结算不变；或找借口“建议”工程变更，将一些 常规材料改为所谓新材料，这些新材料有一个共同特征，就是名字都比较陌生、本地市场多未流行而暂时无法调查价格情况，也不容易区分档次，常常出现普通货高价结算的现象。这尤以花色品种繁多、新品层出不穷而定额又无量无价的装饰材料为最。容易出现这类问题的情形还有：招标或设计文件对品种繁多的材料未明确规格、档次时，如装修用的各种天然石材和人造石材；虽规定了规格等要求，但验收控制不严时，如绿化工程树木胸径、树冠等缩水，总量不变但名贵花木实际到位数量降低等。
四、联系单只增不减或“只见一斑”
审计经常发现，不少工程在施工过程中发生了 大量的工程变更，但却鲜有记录减少工程的联系单，联系单只增不减；或者，即使有记录减少工程的联系单，多数情况下也是“只见一斑”，未及其余。结算通常是在投标合同价的基础上按联系单进行增减工程调整，假如联系单对待增减工程搞“一边倒”，那结算自然就是加得多减得少了，这是造成结算价突破合同价的常见原因。
五、偷改资料数据
隐检资料、变更联系单或其它施工记录等工程资料是反映实际施工情况和形成工程造价的重要技术资料，其真实性对造价影响自不待言。审计时常发现送审资料 遭恶意篡改的情况，通常是对造价影响大而又难以实地验证的技术数据如 地基验槽尺寸或
其他 隐蔽工程的某些重要数据进行事后改动，也有对合同或专业性很强的行业技术规范文本进行修改以达到多结算之目的的。
六、遗失证据材料
有时候，对结算不利的某些 重要证据材料似乎不经意的灭失也是常见的舞弊手段。这与联系单只增不减或故意隐匿减少造价的签证记录可谓异曲同工，都是为了规避造价遭核减。
七、虚假签证
业主驻现场代表的业务水平偏低或管理松散、 监理或 设计人员的不负责任，或者某些 不正当交易的存在，都可能导致虚假签证通过层层控制而得逞。
八、重复结算
当项目组成比较复杂或由不同施工单位分别实施时，交接部位或跨工种部位最容易发生重复结算。比如，土地整理项目中“水塘开挖加深”作业在计取综合土方工程量的同时，又按不同用途在挖塘、做路、筑坝埂中多次结算；房屋工程中的楼地面和墙面装修基层在土建工程内结算的同时，又在装修工程内结算；市政道路的隔离带土方回填在道路工程结算中计价的同时，又在绿化工程结算中计价。
还有一种情况，就是有些工程合同价已按规定进行综合取费，但结算又列项计算临时设施、二次搬运等已包含在费率内的包干性费用，形成重复结算。
揭弊技巧
熟悉了各种舞弊手段及其表现特征还不够，还必须通过适当的方法和技巧去测试才能发现和认定，并最终达到审计目的。
一、符合性测试法透视施工合同
通过熟悉并以摘要的方式把招标文件中关于结算办法的关键内容筛选、归纳出来，然后对照合同内容进行 符合性测试，借以判断施工合同是否实质性响应了招标文件。这种方法特别适用于招标文件或合同内容比较混乱的情况。如某项目招标文件的关键内容概括为：投标人根据施工图纸和其他资料结合现场踏勘并通过招标答疑方式获取足够的工程信息，自行准确计算工程量并合理报价， 实行总价承包，错算漏算不调整，并规定“ 除变更增加工程经发包人签证同意按实结算”外一律不再调整。但签订施工合同时却规定“ 工程按实结算”。四个字看似相同，但其适用范围由招标文件规定的变更增加工程扩展到了整个工程，完全违背了招标约定。其结果势必导致投标书漏项、工程量少计甚至事实上的综合子目也可能被分解后进入结算，连投标按不平衡报价考虑的低价子目以及。承诺的优惠下浮比例也可能全部在结算中调整，从而大大增加造价。
二、关联性分析法揭穿材料调包
根据关联性要求收集相关资料并按时间顺序组成资料链，找出其中的控制薄弱点进行深度挖掘分析，往往能发现异常。某桥梁工程设计联系单改桥台后砂卵石回填为中粗砂水密法回填，单项变更增加造价 100 多万元。这引起了审计的关注：路桥结合部是沉降容易产生突变的地方，由于沉降不均匀引起的“ 跳车”现象一直是个老大难问题，关键在于桥台地基处理和如何高质量压实，用中粗砂虽好，但用砂卵石应该也行，否则原设计是不可能采用的。既然两者都行，施工单位会不会调包以赚取巨额差价呢?审计首先设法收集了联系单、施工日记、专项施工方案、施工交底记录、材料进货单、技术复核记录、隐检资料等所有能收集到的反映桥台回填的资料，通过对这条资料链进行关联性分析，果然发现材料被调包的证据，而且恰恰是证明力最强的隐检资料和施工日记，它们都清楚地记录了采用砂卵石回填的事实。
三、对比分析法纠正单向变更
工程发生变更时，很多情况下也 遵循有增必有减的法则，而不总是只增不减。路基回填改用砂卵石(增加)，就意味着原设计塘渣的取消(减少)。采用对比分析的方法可以发现和纠正联系单只增不减、一边倒的倾向。某仓库工程联系单增加了大面积的天棚装修、内墙装修以及水磨石地坪等工程量，却没有任何对应的减少工程。审计师凭职业敏感认为这里可能有问题，经过对比分析，很快就掌握了设计有规定而实际并未实施但联系单却未予核销的情况，最后根据商务标内容核减天棚和墙面泡膜保温板、硬
塑板、聚合物砂浆抹灰、弹性涂料以及环氧树脂耐磨地坪等保温隔热装修费用，项目核减近 100 万元。
需要注意的是，有时候联系单虽有增也有减，但只减小的不减大的、或只减明的不减暗的、减而不全的情况更具有欺骗性。
四、反向逆证法识破数据篡改
首先应注意所关注的资料是否具有这些特征：是不是复印件?笔迹或着色有无存在明显差别或拼贴痕迹?发现异常后，再采用逆证法从怀疑数据着手反向推算出与已知的关联数据相矛盾的结论，就可以 基本认定资料遭恶意篡改。某学校食堂工程基础验槽记录(复印件)有关开挖深度、宽度的数据存在明显私改痕迹，根据这些数据结合土壤类别和放坡系数等内在逻辑关系进行推算，无法与设计基础尺寸匹配，审计基本认定存在造假嫌疑。经向城建档案中心调阅备案的原始资料，结果证实推断准确，土方、塘渣回填 2 项核减 65 万元。
对于原件有修改的，一般应在 修改处加盖责任人印鉴才有效。除了手写体外还有印刷体遭篡改拼贴的。某道路标线工程承包商为了支持高价结算，将一份行业性技术文件作了“技术处理”后作为结算证据附后，审计经仔细甄别，发现其中关键的一页的版面缩进和字号、字体粗细方面存在细微差别和拼贴痕迹，数字序号也不对，怀疑造假，经向业务主管部门咨询和调阅相关文件，证实文件文本确遭篡改，一举把造价降了下来。
五、因果判断法甄别虚假签证
首先也按时间顺序对相关资料作专题收集并组成资料链，再按因果关系进行分析，判断这样的“因”是否可导出这样的“果”，或这样的“果”是否源于这样的“因”。某市政道路工程地质报告查明该道路 3#桥以西路段分布有淤质粘土，呈高压缩性，工程性质差，桥东路段则地质状况良好。设计据此规定如发生排水管道座落在超过 2 米厚的淤质土上(因)，则采用木桩加固地基(果)．，其它路段毋需处理。但查阅经多方签证的隐检资料却发现，桥东出现了大量的打木桩记录(果)，而桥东并不存在淤泥(因)，地质状况良好，根本不需要打桩，属于“有果无因”；桥西有弱土分布、有可能需要打桩加固(因)，却并无打桩及相关记录(果)，属于“有因无果”。因果明显柑障，最终认定资料造假和虚假签证，审计按设计规定结合地质报告进行计算，最终核减近 100 万元。
六、总体把关法防止重复结算
由于审计分工或者送审时间错开，很多情况下，即使相关联的几份结算明显存在交集也常常不易被发现，而一旦采取总体把关的方法，就可以显著降低这种差错。它应包括纵横两个方面：横向的指项目组成复杂，分别由多个审计人员分块进行审计或不同的专业组成的情况下，指定其中的一个人进行总体把关，防止同一工程内容在不同的单位工程或不同专业的子工程中重复结算；纵向的指项目因分期实施而导致结算，审计相应错开甚至时
间跨度很长这种情况下的总体把关，防止同一工程内容在不同时期内完成的项目中重复结算。
如何进行工程造价审计
一、对合同、协议、招投标文件的审核是工程审计的基础和前提
进行工程造价审计，首先应仔细研究 合同、 协议、 招投标文件，确定工程价款的结算方式。合同依据计价方式的不同，可分为 总价合同、 单价合同和 成本加酬金合同。其中，总价合同又分为 固定总价合同和 调价总价合同；单价合同又分为 估计工程量单价合同、 纯单价合同和 单价与包 干混合式合同。先确定合同的计价类型，再仔细研究其中的调价条款，根据结算调价条款进行工程价款审计。
目前，许多工程合同签订后，甲乙双方都会签订补充协议。大多数的补充协议都会对合同的结算调价条款进行补充或更改，一般情况下施工单位会进一步让利，但也有个别工程建设单位会给出增加工程价款的条件，特别是政府投资工程。2005 年 1 月 1
日最高人民法院出台了关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释，可据此分析判断补充条款的有效性。如果只是对合同主条款和招投标文件内容进行补充或做一些次要内容的更改，应视为有效；如果对合同主条款或招投标文件进行了较大的更改，违背了主合同和招投标文件的主要意思表示，应视为阴阳合同，作无效处理。做出无效判断要十分谨慎，必要时可以向相关法律部门咨询。
二、工程量的审核是工程审计的根本
施工单位一般会通过 虚增工程量， 重复计算工程量来增加造价。
审减工程量是降低工程造价的基本手段。对工程量进行审计，首先要熟悉图纸，再根据工作细致程度的需要、时间的要求和审计人力资源情况，结合工程的大小、图纸的简繁选择审核方法。采用合理的审核方法不仅能达到事半功倍的效果，而且直接关系到审核的质量和效率。
工程量审计方 法主要有以下几种：全面审核法、重点审核法、对比审核法、分组计算审核法、筛选法等。其各有不同的适用范围和优缺点，应根据具体情况科学选用。一些图纸不明确的工程需要进行现场计量，审计人员则一定要到现场，按计量规则进行计量。对隐蔽工程可以通过查阅隐蔽工程验收记录来确定其真实情况。
另外要特别重视施工组织设计，即技术标准在工程审计中的作用。部分施工内容如大型机械种类、型号、进退场费、土方的开挖方式、堆放地点、运距、排水措施、混凝土品种的采用及其
浇筑方式，以及牵扯造价的措施方法等，可依据施工组织设计和技术资料做出判断。
三、定额子目套用的审核是审计重点
施工单位一般会通过 高套定额、 重复套用定额、 调整定额子目、 补充定额子目来提高工程造价。
在审核套用预算单价时要注意以下几个问题：对直接套用定额单价的审核首先要注意采用的项目名称和内容与设计图纸的要求是否一致，如构件名称、断面形式、强度等级(砼或砂浆标号)、位置等； 其次要注意工程项目是否重复套用，如块料面层下找平层、沥青卷材防水层、沥青隔气层下的冷底子油、预制构件中的铁件、属于建筑工程范畴的给排水设施等。在采用综合定额预算的项目中，这种现象尤为普遍，特别是项目工程与总包及分包有联系时，往往容易产生工程量的重复计算。各地的综合定额不一致，一定要注意。
对 换算的定额单价的审核要注意换算内容是否允许换算，允许换算的内容是定额中的人工、材料或机械中的全部还是部分，换算的方法是否正确，采用的系数是否正确。
对 补充定额单价的审核主要是检查编制的依据和方法是否正确，材料种类、含量、预算价格、人工工日含量、单价及机械台班种类、含量、台班单价是否科学合理。
四、材料价格的审核是审计的重中之重
材料价格是影响工程总造价的敏感因素，亦是非常活跃的动态因素。材料价格是工程造价的重要组成部分，直接影响到工程造价的高低。原则上应根据合同约定方法，再结合 甲方现场签证确定材料价格。合同约定不予调整的，审计时不应调整；合同约定按施工期间信息价格调整的，可以根据施工日记及施工技术材料确定具体的施工期间及各种材料的具体使用期间：有些工程工期较长，或有阶段性停工的，可根据各种材料的使用时期采用使用期间的平均信息价，这样比较贴近工程真实造价。
对于信息价中没有发布的或 甲方没有签证的材料价格，需要平时对材料价格的收集积累，必要时可以三方一起进行市场考察确定。随着社会的发展，新材料新工艺的应用，建材市场上出现很多新材料，特别是装潢材料，施工单位一般申报价格较高，应重视市场调查。
五、签证的审核是审计成功的保障
不少施工单位采取低价获取工程，然后通过施工过程中增加签证来达到获利的目的。大多数工程的最终结算价都比合同价款高出很多．有的甚至成倍增长，原因固然是多样的，但 签证是施工单位增加造价最重要最常用的工具。
审核签证的合法性、有效性， 一是看手续是否符合程序要求、签字是否齐全有效，例如索赔是否在规定的时间内提出，证明材料是否具有足够的证明力。
二是看其内容是否真实合理，费用是否应该由甲方承担。有些签证虽然程序合法、手续齐全，但究其
内容并不合理，违背合同协议条款，对于此类签证不应按其结算费用。例如雨水排水费用、施工单位为确保工程质量的措施费用等。
三是复核计算方法是否正确、工程量是否正确属实、单价的采用是否合理。例如对索赔项目的计算要注意在计算闲置费时，机械费不能按机械台班单价乘闲置天数，而只能计算机械闲置损失或租赁费等。对签证的复核审计是一项费时费力的工作，审计人员只有掌握较为全面的工程施工技术、预决算技术和现场管理知识，才能轻松面对，确保审计成功。
六、费用的审核是审计的最后关口
取费应根据工程造价管理部门颁发的定额、文 件及规定，结合工程相关文件( ( 合同、招标投标书等) ) 来确定费率。审核时应 注意取费文件的时效性、执行的取费表是否与工程性质相符、费率计算是否正确、人工费及材料价差调整是否符合文件规定等等。如计算时的取费基数是否正确，是以人工费为基础还是以直接费为基础，对于费率下浮或总价下浮的工程，在结算时特别要增加造价部分是否同比例下浮等，另外在计算下浮时要注意把甲方供材扣除。
注重搞好工程造价审计的四个环节
强化工程造价审计监控，降低造价成本，提高投资回报效益，有效防止国有资产流失，都应注重实际操作性和理论指导性。对此，我们注意狠抓以下四个环节：
１、把好工程量计算关。对多计工程和重复计算工程量以及只增项不减项，或只增项少减项等较为突出的问题，注重账表核对，账实核对，直到查清查实为止。如审计大连山水泥厂决算项目，共提交土建工程４项，工程造价为１１８３．８１万元，审定工程造价１１５９．０９万元，核减工程造价２４．７２万元。在审计工程量时注重抓好以下两个方面：一是审计建筑工程的立项过程是否正确，有无多列、少列或错列现象。二是审计工程量计算规则。仅去年一年对１．３亿元的外包工程进行了审计，核减投资额１０４６．７４万元，核减率为８％。通过审计不仅查处了违纪违规问题，为国家节省了建设资金，而且针对存在的问题向建设单位及有关部门提出了整改意见，对规范有关建设单位行为、加强管理起到了重要作用。
２、把好取费标准审计关。主要从把握工程项目的四个要素入手：其一，审计施工合同。如审计东海农场工程决算项目时，发现合同规定按丁级取费，但施工企业取费时提高了１个档次，按丙级取费，造成多计工程造价１．０７万元。其二，审计单位工程造价。审计查证时应注意掌握建筑市场的价格行情，了解建筑工程的结构类型和建设特点，掌握一定区域内同一时期的平均造价指标情况。其三，审计建筑工程费用的计算
过程。重点是审计各项费用在计算时所确定的基数是否符合地方的文件规定，取费系数是否与工程类别或施工企业资质一致，费用内容有无重复计算的问题等。其四，审计设计变更是否真实、设计变更费用的计算是否符合要求。
３、把好材料差价审计关。对于按系数法计算的材差部分，注意材差系数的变化和材差计算的基数规定，以地方有关主管部门每季度下发的文件为审计标准，注意材差系数计取的时间与施工进度一致。对于按实结算的材料在审计其价差时，以审计材料用量和材料的实际价格为主。对那些可以据实调整的材料直接审查施工企业的原始票据，特别对装饰材料加强审计力度。如徐州锻压机床厂住宅楼封闭阳台所用铝合金材料，施工企业预算造价为每平方米３６０元，审计中经调查每平方米实际价格２７０元，每平方米核减差价高达９０元。
４、把好套用定额审计关。首先审计定额的选用是否正确、合理。如新建的建筑工程与改建的建筑工程使用的定额不同，前者以建筑工程预算定额为主，后者以修缮定额为主。其次审计定额的使用过程是否严谨，有无错套定额现象。如工程决算中选用的定额编号所对应的工程内容是否与施工图纸表现的工程部位完全一致，定额基价所包含的项目内容是否重复计算，定额基价的换算过程是否完全正确等。
为把工程造价审计模式转为长效管理，江苏省监狱管理局还相继出台了一系列管理办法和规定，如《关于基本建设审计暂行办法》、《关于加强工程建设项目监督管理的办法》、《关于固定资产项目开工前审计暂
行办法》、《关于基本建设审计自理规定》等，使全系统工程建设承发包和基建项目审计工作逐步走上规范化管理的轨道。今年新开工工程项目报审率已达９８％，比上年提高５８个百分点；招投标率为９６％，比上年提高７１个百分点。
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